ІПК ДПС України № 3950/ІПК/99-00-21-01-01 ІПК від 08.07.2026

Державна податкова служба України за результатом розгляду звернення ТОВ (далі – Товариство) про надання роз’яснення щодо порядку оподаткування та документального оформлення операцій з реалізації вживаних транспортних засобів за договорами комісії, порядку приймання грошових коштів, отримання заставних платежів та застосування норм податкового i валютного законодавства, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Товариство (платник податку на додану вартість (далі – ПДВ)) планує здійснювати реалізацію вживаних транспортних засобів, що належать фізичним особам, за договорами комісії.

Механізм здійснення операції передбачає:

фізична особа (Комітент) передає транспортний засіб Товариству за договором комісії для його реалізації третій особі;

право власності на транспортний засіб до моменту продажу залишається у Комітента;

між сторонами оформлюється договір комісії, акт огляду транспортного засобу, акт приймання-передачі транспортного засобу на комісію, акт реалізації транспортного засобу (звіт комісіонера), а також інші документи;

Комісіонер здійснює передпродажну підготовку, рекламу, розміщення оголошень, організацію показів та тест-драйвів;

після реалізації автомобіля Комісіонер може отримувати від покупця грошові кошти для їх подальшої передачі Комітенту;

з отриманих коштів Комісіонер утримує виключно комісійну винагороду та компенсацію погоджених додаткових витрат, понесених Комісіонером для комісійного продажу автомобіля;

право власності на отримані від покупця кошти не переходить до Комісіонера, крім суми комісійної винагороди та погоджених витрат.

Також Товариство планує надавати клієнтам можливість проведення тест-драйву транспортних засобів.

З метою забезпечення виконання зобов’язань клієнта щодо відшкодування можливих збитків, пошкодження транспортного засобу, втрати документів, ключів або виникнення інших витрат Товариство планує отримувати від клієнтів гарантійний платіж (заставу).

У разі відсутності претензій до клієнта сума застави підлягає поверненню в повному обсязі після завершення тест-драйву та повернення транспортного засобу.

Також Товариство розглядає можливість отримання від покупців коштів в іноземній валюті з подальшою передачею таких коштів Комітенту.

При цьому Товариство звертає увагу, що відповідно до абзацу другого пункту 189.3 статті 189 Кодексу:

«У разі якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що прийняті за договором комісії в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку.

У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, за договорами, що передбачають перехід права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом.».

Водночас описана господарська операція здійснюється не шляхом придбання транспортного засобу у фізичної особи з переходом права власності, а шляхом реалізації транспортного засобу за договором комісії, де право власності до моменту продажу залишається за Комітентом.

У зв’язку з викладеним Товариство просить надати роз’яснення з таких питань:

1. Чи відповідає описаний механізм комісійної торгівлі вимогам податкового законодавства України та чи не призводить він до перекваліфікації операції у договір купівлі-продажу транспортного засобу?

2. Чи включаються до доходу Комісіонера кошти, отримані від покупця та передані Комітенту? Чи є доходом Комісіонера виключно:

комісійна винагорода;

компенсація погоджених додаткових витрат;

інші платежі, прямо передбачені договором?

3. Чи виникають у Комісіонера податкові зобов’язання з ПДВ щодо всієї суми коштів, отриманих від покупця транспортного засобу, чи виключно щодо суми комісійної винагороди?

Чи правильно Товариство розуміє застосування положень пункту 189.3 статті 189 Кодексу до операцій комісійної торгівлі вживаними транспортними засобами, отриманими від фізичних осіб, які не є платниками ПДВ, а саме: що при реалізації таких транспортних засобів за договором комісії податкові зобов’язання з ПДВ у Комісіонера виникають виключно щодо суми комісійної винагороди?

Якщо положення пункту 189.3 cтатті 189 Кодексу не застосовуються до зазначених операцій, яка база оподаткування ПДВ повинна використовуватись Комісіонером?

4. Чи має право Комісіонер приймати від покупця кошти за автомобіль з подальшою передачею їх Комітенту без отримання статусу фінансової установи a6o ліцензії? Чи не вважається така діяльність:

фінансовою послугою;

діяльністю, що підлягає ліцензуванню?

Чи виникає обов’язок застосування PPO / ПPPO при отриманні таких коштів?

Чи має право Товариство приймати від покупця кошти в національній чи іноземній валюті на відповідальне зберігання для подальшої передані Комітенту?

Чи не вважається приймання та передача іноземної валюти:

валютною операцією, що потребує окремих дозволів;

фінансовою послугою;

діяльністю, що підлягає ліцензуванню?

5. Чи має право Товариство отримувати заставний платіж до проведення тест-драйву транспортного засобу?

Чи включається сума застави до:

доходу підприємства;

бази оподаткування ПДВ;

бази для застосування PPO / ПPPO?

Який порядок бухгалтерського та податкового обліку застави у випадку, якщо:

сума повертається повністю;

сума частково або повністю утримується для покриття збитків?

Чи має право ТОВ приймати заставу за тест-драйв в іноземній валюті?

Якщо прийняття застави в іноземній валюті допускається, який порядок:

документального оформлення;

податкового обліку;

застосування PPO / ПPPO?

6. Якими документами необхідно підтверджувати реальність та належне документальне оформлення зазначених операцій?

Щодо питань 1, 2, 5, 6

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (стаття 1012 ЦКУ).

Згідно з частиною першою статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленому у договорі комісії.

Як визначено підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Кодексу для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996).

Відповідно до статті 1 Закону № 996 первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. За змістом цієї ж статті господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята статті 9 Закону № 996).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Вимоги щодо обов’язкових реквізитів у первинних документах встановлено частиною другою статті 9 Закону № 996.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (зі змінами).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено особливостей оподаткування при визначенні фінансового результату до оподаткування операцій за договорами комісії між резидентами.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі належним чином оформлених первинних документів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, з питання порядку формування доходів та витрат у бухгалтерському обліку за операціями згідно з договорами комісії (в тому числі щодо комісійної винагороди, компенсації погоджених додаткових витрат, інших платежів, прямо передбачених договором, заставних платежів за проведення тест-драйву), а також з питання підтвердження таких операцій первинними документами, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Водночас відповідно до статті 44 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-ХІV «Про Національний банк України» Національний банк України діє як уповноважена державна установа при застосуванні валютного законодавства. До його компетенції у сфері валютного регулювання та нагляду належать, зокрема, видання нормативно-правових актів щодо ведення валютних операцій.

Тому питання порядку проведення розрахунків в іноземній валюті через валютні рахунки, відкриті в українських банках, належить до компетенції Національного банку України як уповноваженої державної установи при застосуванні валютного законодавства та не є предметом податкового консультування.

Згідно зі статтею 546 ЦКУ виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Договором або законом можуть буди встановлені інші види забезпечення виконання зобов’язання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 Кодексу, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів / послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Таким чином, якщо Товариство отримує від клієнта гарантійний (заставний) платіж, який виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов’язань щодо відшкодування можливих збитків і не є оплатою вартості товарів / послуг та у разі відсутності збитків такий гарантійний платіж підлягає поверненню клієнту, то така сума гарантійного платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у Товариства при отриманні коштів від клієнта.

Якщо надалі Товариством із суми такого гарантійного платежу утримуються кошти (повністю чи частково) у звʼязку з нанесенням збитків Товариству клієнтом (тобто відбувається зміна напряму використання отриманих раніше коштів у вигляді гарантійного платежу), то сума таких утриманих коштів:

включається до бази оподаткування ПДВ Товариства, якщо такі кошти за своєю сутністю є відшкодуванням вартості товарів / послуг, щодо яких було нанесено збитки;

не включається до бази оподаткування ПДВ Товариства, якщо такі кошти за своєю сутністю є відшкодуванням шкоди.

Щодо питання 3

Згідно з пунктом 189.3 статті 189 Кодексу, у разі якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що прийняті за договором комісії в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку.

У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, за договорами, що передбачають перехід права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому розділом V Кодексу.

Датою збільшення податкових зобов’язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 Кодексу.

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається:

для осіб, не зареєстрованих як платники податку, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче ринкової вартості такого засобу, розрахованої суб’єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону (за вибором платника податку). При цьому середньоринкова вартість транспортного засобу визначається відповідно до пункту 173.1 статті 173 Кодексу;

для платників податку виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Для цілей розділу V Кодексу вживаними товарами вважаються товари, що були в користуванні не менше року та придатні для подальшого користування у незмінному стані чи після ремонту, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу.

Новими транспортними засобами вважається, зокрема, наземний транспортний засіб – той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства, не був зареєстрований в інших державах та при цьому має загальний наземний пробіг до 6000 кілометрів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання (продажу) вживаних товарів, у тому числі транспортних засобів, що прийняті за договором комісії в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування за такими операціями є комісійна винагорода такого платника податку і податкові зобовʼязання з ПДВ нараховуються на таку базу оподаткування.

Щодо питання 4

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО / ПРРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265). Його дія поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Кодексу, не допускається.

Відповідно до вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265 суб’єкти господарювання зобов’язані, зокрема:

проводити розрахунки на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Враховуючи викладене вище, як відповідь на питання повідомляємо, що платежі, утримані Товариством як суми застави, компенсації, тощо та які не пов’язані із продажем чи оплатою товарів (послуг), не потребують проведення їх через РРО / ПРРО.

Водночас кошти, отримані у готівковій формі, мають бути оприбутковані у касі Товариства із відповідним документальним оформленням відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148.

Відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Законом України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі – Закон № 2473), іншими законами України, а також нормативно-правовими актами Національного банку України (далі – НБУ), прийнятими відповідно до Закону № 2473.

Відповідно до частини першої та другої статті 5 Закону № 2473 гривня є єдиним законним платіжним засобом в Україні з урахуванням особливостей, встановлених частиною другою цієї статті, і приймається без обмежень на всій території України для проведення розрахунків.

Усі розрахунки на території України проводяться виключно у гривні, крім розрахунків, визначених підпунктами 1 – 6 частини другої статті 5 Закону № 2473.

Враховуючи викладене вище, як відповідь на питання повідомляємо, що у описаній у зверненні ситуації розрахунки із покупцями Товариство має проводити виключно у гривні.

Товариство не може проводити розрахунки, приймати оплати, застави за тест-драйв, тощо в іноземній валюті.

Додатково інформуємо, що питання 4 та 5 щодо застосування РРО / ПРРО та розрахунків в іноземній валюті є взаємопов’язаними, а тому надання відповідей на питання 4 є достатнім для розуміння Товариством відповідей на питання 5 у цій частині.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).